企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)與所得稅法差異比較與例釋

    企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理與所得稅納稅調(diào)整，國(guó)家財(cái)政部和稅務(wù)總局下發(fā)的（2003）財(cái)會(huì)029號(hào)文件及國(guó)家稅務(wù)總局（2003）45號(hào)文件作了較為明確的規(guī)定。按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)，應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的帳面價(jià)值及應(yīng)交納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi)作為營(yíng)業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定應(yīng)將上述捐贈(zèng)事項(xiàng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。以上規(guī)定包括了較為豐富的內(nèi)涵，在實(shí)際操作中必須把握以下幾個(gè)要點(diǎn)：

    一、會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)

    （一）、對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)支出不分公益救濟(jì)性與非公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，一律在“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會(huì)計(jì)處理都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除。

    （二）、對(duì)外捐贈(zèng)引起企業(yè)的庫(kù)存商品等資產(chǎn)流出業(yè)務(wù)、（雖然稅法是作為視同銷售處理）并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中銷售收入確認(rèn)的四個(gè)條件，企業(yè)不會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)增加現(xiàn)金流量，也不會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)。因此會(huì)計(jì)核算不作銷售處理，而按成本計(jì)帳：

    對(duì)捐出的存貨與無(wú)形資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)分錄貸方按捐出資產(chǎn)的帳面價(jià)值直接登記“原材料”、“庫(kù)存商品”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，不必通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”歸集。

    （三）、涉及捐出固定資產(chǎn)應(yīng)首先通過(guò)“固定資清理”科目核算，對(duì)捐出固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值，發(fā)生的清理費(fèi)用，相關(guān)稅費(fèi)等進(jìn)行歸集，最后將其余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”的借方，此項(xiàng)規(guī)定在（2003）財(cái)會(huì)29號(hào)文件下發(fā)之前的企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則中未曾有過(guò)明確。

    （四）、要準(zhǔn)確把握捐出資產(chǎn)帳面價(jià)值的概念，如果企業(yè)對(duì)捐出資產(chǎn)已計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，捐出資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算還必須同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

    二、所得稅納稅調(diào)整要點(diǎn)

    （一）捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即稅法規(guī)定對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅及所得稅。

    （二）、因會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定就捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)記入損益金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，稅法均應(yīng)按照應(yīng)交納的所得稅確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)基礎(chǔ)上，加上因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的差異，調(diào)整為應(yīng)納稅所得額。

    （三）、上述納稅調(diào)整計(jì)算公式為：

    因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額={按稅法規(guī)定認(rèn)定的捐出資產(chǎn)的公允價(jià)值-[按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本（或原價(jià)）-按稅法規(guī)定已計(jì)提的累計(jì)折舊（累計(jì)攤銷額）]-捐贈(zèng)過(guò)程中發(fā)生的清理費(fèi)用及繳納的可從納稅所得額中扣除的除所得稅以外的相關(guān)稅費(fèi)}+因捐贈(zèng)事項(xiàng)按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)金額

    （四）、捐贈(zèng)行為所發(fā)生的支出除符合稅法規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)，可在按納稅調(diào)整前所得的一定比例范圍內(nèi)稅前扣除外，其他捐贈(zèng)支出一律不得在稅前扣除。

    （五）、捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整額以及增值稅額計(jì)算基礎(chǔ)是公允價(jià)值，而不是帳面價(jià)值。

    三、企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與所得稅納稅調(diào)整例釋

    例：某縣城書(shū)店2003年通過(guò)縣殘聯(lián)向聾啞學(xué)校捐贈(zèng)圖書(shū)一批，面包車一輛。圖書(shū)是書(shū)店庫(kù)存商品，市場(chǎng)售價(jià)50000元，該書(shū)店采用售價(jià)核算法，商品進(jìn)銷差價(jià)率為20%，帳面保留商品進(jìn)銷差價(jià)10000元，另外按行業(yè)規(guī)定提取了10%的商品跌價(jià)準(zhǔn)備。面包車是書(shū)店已使用固定資產(chǎn)，原值220000元，累計(jì)折舊額41800元，縣殘聯(lián)開(kāi)出正式收款憑證由書(shū)店據(jù)以入帳。書(shū)店會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整額計(jì)算如下：

    分錄（一）：

    借：營(yíng)業(yè)外支出                     46800
        商品進(jìn)銷差價(jià)                   10000

      貸：庫(kù)存商品                      50000
          應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出 6800

    分錄（二）：

    借：固定資產(chǎn)清理  178200
        累計(jì)折舊      41800

      貸：固定資產(chǎn)    220000

    分錄（三）：

    借：營(yíng)業(yè)外支出       178200

      貸：固定資產(chǎn)清理   178200

    設(shè)該書(shū)店2003年度納稅調(diào)整前所得為1205500元（其他未發(fā)生捐贈(zèng)事項(xiàng)），企業(yè)計(jì)算出捐贈(zèng)事項(xiàng)的納稅調(diào)整額=46800+178200-1205500×3%=188835元。

    對(duì)照前述規(guī)定，以上會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整額的計(jì)算存在以下幾處錯(cuò)誤：

    1、分錄（一）中，應(yīng)交增值稅科目貸方不應(yīng)登記“進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出”。既然是視同對(duì)外銷售，應(yīng)交增值稅科目貸方就應(yīng)產(chǎn)生“銷項(xiàng)稅額”。

    2、該分錄相應(yīng)發(fā)生銷項(xiàng)稅應(yīng)以公允價(jià)為計(jì)算依據(jù)，本例應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額=50000×17%=8500（元）。

    3、該分錄中借方漏記削價(jià)準(zhǔn)備金5000元（50000×10%）。

    4、該分錄中貸方漏記應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加（其他附加費(fèi)略）。需要說(shuō)明的是，由于增值稅實(shí)行按月計(jì)征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費(fèi)附加只能在月末計(jì)算提取，兩項(xiàng)稅費(fèi)應(yīng)分配額的計(jì)算有一定的復(fù)雜性，筆者認(rèn)為可采用簡(jiǎn)化辦法，即按該項(xiàng)捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅額分別乘以城建稅和教育費(fèi)附加率。在本例中捐贈(zèng)庫(kù)存商品應(yīng)負(fù)擔(dān)的城建稅=[50000×17%-40000×17%]×5%=85元。

    捐贈(zèng)庫(kù)存商品應(yīng)負(fù)擔(dān)的教育費(fèi)附加=[50000×17%-40000×17%]×3%=51元。

    因此分錄（一）的正確做法應(yīng)為：

    借：營(yíng)業(yè)外支出                   43636
        存貨跌價(jià)準(zhǔn)備                  5000
        商品進(jìn)銷差價(jià)                 10000

      貸：庫(kù)存商品                    50000
         應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 8500
         應(yīng)交稅金—城建稅                85
         其他應(yīng)交款—教育費(fèi)附加           51

    5、納稅調(diào)整額中未減去已繳納的流轉(zhuǎn)稅。算式中加進(jìn)去的營(yíng)業(yè)外支出總額包含了已繳納的流轉(zhuǎn)稅，納稅調(diào)增額中必須剔除這一部分才是正確的所得稅處理方法。

    由前述公式計(jì)算可得：因捐贈(zèng)事項(xiàng)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=[（50000+178200）-（50000+220000-5000-10000-41800）-8636]+221836-1205500*3%=[228200-213200-8636]+（43636+178200）-36165=192035（元）